Sentencia Definitiva nº 141/2018 de Supreme Court of Justice (Uruguay), 5 de Marzo de 2018

• Ponente: Dr. Jorge Omar CHEDIAK GONZALEZ
• Fecha de Resolución: 5 de Marzo de 2018
• Emisor: Supreme Court of Justice (Uruguay)
• Jueces: Dra. Elena MARTINEZ ROSSO,Dr. Jorge Omar CHEDIAK GONZALEZ,Dr. Felipe Javier HOUNIE SANCHEZ,Dra. Bernadette Josefina MINVIELLE SANCHEZ,Dr. Eduardo Julio TURELL ARAQUISTAIN,Dr. Gustavo Orlando NICASTRO SEOANE
• Materia: Derecho Financiero
• Importancia: Alta

Montevideo, cinco de marzo de dos mil dieciocho

VISTOS :

Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “TEVA URUGUAY S.A. Y OTRA C/ PODER LEGISLATIVO Y OTRO - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ART. 170 DE LA LEY Nº 19.438”, IUE: 1-44/2017.

RESULTANDO:

I.- Con fecha 24 de mayo de 2017 (fs. 19 y ss.), comparecieron T.U.S.A. y el accionista I.L., oportunidad en la cual dedujeron acción de inconstitucionalidad del art. 170 de la Ley No. 19.438, disposición que agregó los arts. 12 Bis y 12 Ter, al Título 8 del Texto Ordenado 1996.

En síntesis, expresaron, lo siguiente:

a) En lo inicial de su planteo, las accionantes puntualizaron que ostentan legitimación activa para contender contra las disposiciones atacadas.

I.L. es accionista de Teva Uruguay S.A.

Conforme surge del informe contable adjunto, a partir del ejercicio económico cerrado el 31 de diciembre de 2016, T.U.S.A. deberá pagar $1.538.080 (pesos uruguayos un millón quinientos treinta y ocho mil ochenta) de impuesto a la renta de los no residentes (IRNR) por concepto de dividendos fictos, que no le correspondería abonar sino se hubieran sancionado las normas impugnadas.

Adujo que cuando se gravan utilidades no distribuidas, se le está quitando a la sociedad su liquidez, la libre disponibilidad de los fondos y la posibilidad de autofinanciarse con el excedente del ejercicio. Hasta la sanción de la norma impugnada, autofinanciarse utilizando los ahorros de la sociedad tenía un costo impositivo cero. A partir de la sanción de la norma impugnada, cuesta un 7% de los resultados que se acumulen y no se distribuyan por más de 3 años.

Ese peso económico lo soporta, en primer lugar, la sociedad (por ser la responsable del pago del impuesto) pero en definitiva, afecta a los accionistas que son los contribuyentes que finalmente deberán soportar el peso económico del impuesto.

Tanto T.U.S.A. como I.L. están en el supuesto normativo y se ven afectados, por lo que ostentan un interés directo personal y legítimo, para accionar y solicitar la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones atacadas.

b) La norma impugnada crea un gravamen sobre las utilidades acumuladas en una sociedad desde 2007 y que tengan más de tres años de antigüedad, lo que afecta en forma directa tanto a la empresa como a sus accionistas.

Recordaron que la Ley de reforma tributaria No. 18.083 redujo la alícuota del impuesto a la renta empresarial en cabeza de las sociedades del 30 al 25%. A su vez, gravó los dividendos distribuidos con el IRPF o el IRNR (uno u otro impuesto será el aplicable según el receptor de los dividendos sea un residente o un no residente), a una tasa del 7% sobre el monto recibido. El propósito de la ley fue evitar la distribución de dividendos y fomentar la reinversión de las utilidades obtenidas por las sociedades.

La norma impugnada vino a cambiar las reglas de juego.

Se entendió por parte del legislador que no gravar nuevamente los resultados hasta que éstos no fueran efectivamente distribuidos, implicaba una renuncia fiscal demasiado grande, por lo que se decidió modificar la solución. Si bien ese cambio puede hacerse por la vía legal, la modalidad empleada para instrumentarlo o, dicho en otras palabras, la solución legislativa adoptada, resulta inconstitucional.

Se introduce una categoría jurídica innecesaria, la de los dividendos fictos, para ocultar lo que, en sustancia, es un aumento de la tasa o alícuota del IRAE.

Las ficciones son siempre reprochables como técnica legislativa, pero en este caso, la ficción creada es inconstitucional, porque no respeta el principio de capacidad contributiva, que es un corolario necesario del principio de igualdad reco-gido en el art. 8 de la Constitución.

En este caso se crea una ficción que colide contra principios constitucionales, porque se utiliza para sobredimensionar artificialmente el alcance del impuesto, a través de la inclusión de una operación que, quizás, potencialmente pudiera generar un ingreso imponible, pero que prácticamente no puede hacerlo. Las ficciones son admisibles en Derecho Tributario únicamente cuando no se violenten principios constitucionales.

En este caso, por más que se hagan esfuerzos por ocultarlo tras una complejísima redacción, estamos ante una ley retroactiva y, por ende, inconstitucional, por violentar el principio de seguridad jurídica que tiene su base en los arts. 7 y 72 de la Carta. Antes se gravaba una ganancia y, ahora, se grava un dinero que el accionista no recibe y que podría no percibir nunca.

Es decir, se grava una renta que no existe y que posiblemente nunca existirá. Y, para hacerlo más grave, se pretenden gravar situaciones ya cristalizadas en el pasado y decisiones de financiamiento adoptadas tomando en cuenta las reglas vigentes, violentando así el principio de seguridad jurídica.

c) Los dividendos fictos no son verdaderos dividendos y, pretender gravarlos como tales, afecta la capacidad contributiva. Concep-tualmente, cuando una sociedad obtiene ganancias al cierre de su ejercicio económico, puede optar por darle dos destinos; el primero es acumularla para reinvertir y, el segundo, es distribuirla entre sus accionistas (repartir dividendos). Para que esa ganancia sea distribuida entre los accionistas mediante el pago de dividendos, debe mediar una decisión de la asamblea. Antes de dicha decisión, lo que existirán serán resultados acumulados, no dividendos.

El hecho de hacer que las sociedades paguen impuesto sobre los resultados acumulados que tengan una antigüedad mayor a tres años, determina que se grave una renta que no existe y que puede llegar a no existir nunca.

A modo de ejemplo, no existirá cuando la sociedad que debe pagar dividendos fictos luego comience a dar pérdidas y, finalmente, cese su actividad. En ese escenario, se habrán pagado dividendos fictos que anticiparon impuestos sobre una renta que nunca se va a recibir por el accionista.

Por otra parte, la norma establece que los resultados que se capitalicen también se consideran incluidos en el concepto de dividendos fictos. Por ende, si la mayoría de los accionistas decide capitalizar los resultados acumulados, el accionista tampoco tendrá derecho a exigir la percepción de un dividendo y, sin embargo, los resultados se gravarán como dividendos fictos.

En estos casos, contable-mente, el dinero que se capitaliza pasa del rubro resultados acumulados al rubro capital integrado; la sociedad, paralelamente, emite acciones por el monto equivalente al resultado que se capitaliza, que van a parar a manos de los accionistas en forma proporcional a su participación en el paquete accionario, pero clara-mente, no se percibe un dividendo. Lo que ocurre en estos casos es que existe un movimiento contable, que implica que el accionista reciba acciones en lugar de los resultados acumulados que se capitalizan.

En suma, tanto cuando se capitalizan como cuando se produce luego una disminución de los resultados (por ejemplo porque luego de obtenerlos la sociedad tiene pérdidas que absorben las utilidades acumuladas), el escenario que se presenta es que el accionista no recibe ni va a recibir nunca los dividendos y, sin embargo, igualmente estarán gravados como dividendos fictos.

Esto afecta el principio de capacidad contributiva porque, o bien se grava una manifestación de riqueza de los accionistas no realizada y eventual, o bien se disfraza de un nuevo hecho generador, lo que en realidad es un aumento del IRAE.

No es posible afirmar que los dividendos fictos sean propiamente dividendos ni otro rendimiento de capital, dado que se gravan situaciones en los que pueden no llegar a existir nunca. No pueden parificarse los dividendos fictos a que hace referencia la ley con los dividendos o utilidades genuinamente distribuidos, por lo que mal puede afirmarse que se trate de un pago a cuenta de futuras distribuciones.

Estrictamente, no hay un gravamen sobre dividendos, se impone este nuevo hecho generador que, en puridad, no tiene nada de nuevo. Se le llama impuesto sobre “dividendos fictos” a lo que, en la realidad, es un aumento del IRAE. Son los resultados de la sociedad los que, en definitiva, van a verse alcanzados por el impuesto, por más que pretenda esconderse al verdadero contribuyente.

El Parlamento puede, legí-timamente, decidir un aumento de este tipo, pero no puede hacerlo retroactivamente como ocurre en este caso.

d) La norma atacada es claramente retroactiva, porque atribuye efectos nuevos y modificativos a situaciones de hecho verificadas crono-lógicamente en el pasado. Se grava la renta neta fiscal acumulada a partir de ejercicios iniciados desde el 1º de julio de 2007. En otras palabras, los efectos de la norma se proyectan a 10 años antes de su entrada en vigencia. Esto quiere decir que los resultados acumulados (con más de 3 ejercicios de antigüedad), que en los últimos 10 años no se distribuyeron, ahora, en el 2017, van a pasar a estar gravados.

En el Uruguay, si bien no existe norma constitucional expresa que prohíba la retroactividad, la doctrina es conteste en considerar inconstitucionales las leyes tributarias retroactivas, en la medida que lesionan los derechos individuales de los sujetos pasivos. En este caso, las disposiciones atacadas coliden con el principio de seguridad jurídica, puesto que quienes en los últimos 10 años no distribuyeron utilidades, deberán ahora pagar impuestos por esa decisión que tomaron en el pasado.

Durante años, se privaron de las utilidades que no distribuyeron y dedicaron a financiar la sociedad y, ahora, se les obliga a pagar impuestos sobre una renta que nunca usufructuaron. La solución legal impugnada tiene una doble agravante, por un lado, se debe pagar por estas utilidades no distribuidas en una sola oportunidad y, por otro, de haberse distribuido hubiesen gozado de las rentas sin pago de impuestos.

Un extremo que demuestra el carácter retroactivo de la norma, es que se...