El Secreto tributario. Concepto, alcance y limitaciones. Una visión más allá del Derecho tributario
| Autor | Natalia Lueiro - Valeria Planelles - Fernanda San Martin |
| Páginas | 177-235 |
“EL SECRETO TRIBUTARIO. CONCEPTO, ALCANCE
Y LIMITACIONES. UNA VISIÓN MAS ALLÁ DEL
DERECHO TRIBUTARIO.”
DRA. NATALIA LUEIRO
DRA. VALERIA PLANELLES
DRA. FERNANDA SAN MARTIN
INTRODUCCIÓN
A través de este trabajo de investigación se pretende
abordar el análisis de las disposiciones vigentes en el marco del tema referido al se-
creto tributario, haciendo especial énfasis en los problemas interpretativos que genera
su aplicación.
Al respecto, la dogmática no es unánime en cuanto al alcance y aplicación del secreto
tributario en nuestro derecho, así como tampoco la jurisprudencia nacional, razón que
amerita la presente investigación.
La hipótesis de trabajo refiere al análisis, interpretación y aplicación de las normas
nacionales que atañen al secreto tributario en el ámbito de la Administración Tributaria,
tomando como eje lo dispuesto en el artículo 47 del Código Tributario Nacional (Decre-
to-ley Nº 14.306).
La pregunta de investigación planteada es la siguiente: ¿Cuál es el concepto, alcance
y limitaciones que refieren a la aplicación del instituto del secreto tributario en nues-
tro derecho?
A dichos efectos, se considerará la normativa, doctrina y jurisprudencia nacionales,
así como aspectos de interés en el Derecho Comparado.
En primer lugar de expondrá la vinculación del instituto del secreto tributario con
otros institutos afines, como ser el derecho de acceso a la información pública.
Seguidamente se analizará el concepto y las características del instituto del secreto
tributario así como otros tipos de secretos con relevancia jurídica en nuestro derecho.
Una vez analizados las cuestiones antes planteadas, se abordarán los antecedentes
legislativos del artículo 47 del Código Tributario –norma que consagra el instituto del
derecho tributario en nuestro Derecho Positivo-, para así luego ingresar al análisis exe-
gético de la norma, objeto central de esta tesis; logrando de este modo determinar el
alcance y las limitaciones de este instituto.
Como veremos a lo largo de la tesis se tornará necesario recurrir a otras ramas del
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derecho, diferentes al derecho tributario como ser el derecho administrativo, penal, civil
y procesal, dadas las implicancias del instituto en esas áreas.
Por último, nos referiremos al tratamiento del secreto tributario en ciertos paí-
ses que resultan de particular interés en virtud de la cercanía y/o similitudes con
nuestro derecho.
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: EL PRINCIPIO DE PUBLI-
CIDAD EN EL DERECHO PÚBLICO
En forma previa a abordar el tema de la presente tesis, es menester realizar ciertas
consideraciones respecto al principio de publicidad que rige en ámbito del Derecho Pú-
blico, y concretamente en lo que guarda relación con las actuaciones administrativas,
atento a que el secreto tributario es una excepción al mismo.
A título enunciativo, corresponde señalar que en el ámbito privado rige el principio
opuesto, que es el de la reserva, esto surge del derecho a la intimidad reconocido en el
artículo 72 de la Constitución, y se especifica en otros artículos constitucionales como ser
el que establece el derecho a la inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia, del
principio de no auto incriminarse, así como del secreto profesional.
Ahora bien, en el tema que nos ocupa y según la más prestigiosa dogmática adminis-
trativista, rige el principio de publicidad, el cual pese a no tener regulación expresa en
nuestra Constitución, es sin lugar a dudas de raigambre constitucional, en tanto deriva
de la forma republicana y democrática de gobierno, conforme lo establecido en los artí-
culos 72, 82 inciso 1 y 332 del referido cuerpo normativo.1
Como viene de verse, el multicitado principio se traduce en un derecho y una garan-
tía de las personas, así como en un deber para las autoridades públicas. Ambas situacio-
nes jurídicas, derivan de la forma republicana de gobierno, y en mérito a lo establecido
en el citado artículo 332 de la Carta Magna, no puede dejar de aplicarse por “falta de la
reglamentación respectiva”. Así, el principio republicano de publicidad implica, entre
otros, el acceso a documentos administrativos.
Casinelli Muñoz expresó al respecto: “El buen funcionamiento de la forma republicana de
gobierno exige, entre otras cosas, la información del pueblo acerca de la gestión de los gobernan-
tes. Ello es así porque el rasgo esencial de la república consiste en la calidad derivada del poder
de los gobernantes: la opinión pública debe tener las vías de acceso a la gestión del gobierno, para
que el control popular sobre los gobernantes sea una realidad efectiva”. (…) “Ante todo, no debe
olvidarse que el principio es la publicidad, y que la reserva o secreto o cualquier restricción a ese
1 Constitución, Aartículo 72: “La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la constitución, no excluye los otros que
son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma republicana de gobierno.”
Artículo 82 inc. 1º: “La Nación adopta para su Gobierno la forma democrática republicana.”.
Artículo 332: “Los preceptos de la presente Constitución que reconocen derechos a los individuos, así como los que atribuyen facul-
tades e imponen deberes a las autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación respectiva, sino que ésta
será suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes análogas, a los principios generales de derecho y a las doctrinas generalmente
admitidas.”
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principio requiere un acto expreso de la autoridad competente”.2
En el mismo sentido, Keuroglián citando a López Rocca señala que el principio de
publicidad tiene consagración constitucional. Las excepciones al mismo, deben ser es-
tablecidas por ley en virtud del interés público o general, y únicamente pueden basarse
en el respeto a la intimidad de terceros, la actividad comercial o industrial de los entes
públicos, y al secreto de las actividades de tal naturaleza del Estado.3
En este aspecto, el artículo 7 de la Constitución reconoce el goce de derechos preexis-
tentes, según la posición jus naturalista, estableciéndose como único límite una norma
legal dictada por razones de interés general4.
El “interés general” constituye un concepto jurídico indeterminado lo cual dificulta
su interpretación; pudiendo variar su contenido de acuerdo al momento histórico que
se lo analice.
En nuestro derecho, la Suprema Corte de Justicia -órgano máximo del Poder Judicial-
en Sentencia número 12/1981 se refirió al interés general considerando que el mismo no
es un concepto estático: “… sino que varían con la evolución de cada medio y cada época de ahí
que las soluciones legislativas no resultan coincidentes, y lo que importa en definitiva, es que las
nuevas disposiciones consulten el interés general del momento en que se dictan, ajustándose a las
condiciones políticas, económicas y sociales”.
A los efectos de la presente tesis corresponde referirse a lo dispuesto por el Decre-
to-Ley número 14.306 del 29 de noviembre de 1974 (Código Tributario) que en su artí-
culo 47 consagra el secreto tributario, como excepción al principio de publicidad de las
actuaciones.
El derecho a la intimidad consagrado constitucionalmente solo puede ser limitado
por una ley dictada por razones de interés general.
En este caso, el interés general se fundamenta en el fin recaudatorio del Estado (con-
forme artículo 85 numeral 4 de la Constitución Nacional), debiendo los contribuyentes
contribuir a solventar el presupuesto del Estado. De ahí la imperiosa necesidad de que
la Administración Tributaria acceda a información con trascendencia fiscal vinculada a
la esfera íntima de los particulares.
Por otra parte, la posibilidad del acceso a la información se vincula con el principio
de transparencia de la función pública, que también deriva de la forma republicana de
gobierno y constituye uno de los derechos llamados de tercera generación, en tanto es a
la vez un derecho individual y un derecho colectivo.
2 CASINELLI MUÑOZ, Horacio, El principio de publicidad en la gestión administrativa, Revista de Derecho, Jurispruden-
cia y Administración, Montevideo, T. 58, 1962, pp. 162-164.
3 KEUROGLIAN, Pedro G., De la publicidad de la actuación administrativa y de sus restricciones, Revista Centro de Estu-
diantes de Derecho, Montevideo, Nº 12, octubre 1997, pp. 151-161.
4 Constitución, Artículo 7: “Los habitantes de la República tienen derecho a ser protegidos en el goce de su vida, honor, libertad,
seguridad, trabajo y propiedad. Nadie puede ser privado de estos derechos sino conforme a las leyes que se establecen por razones de
interés general”.
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