El engaño como conducta típica en la defraudación tributaria: puntos de contacto y asimetrías entre el regimen infraccional y penal

• Autor: Jorge Barrera - Andrés Hessdörfer
• Cargo: Docente de Derecho Penal en la Universidad de Montevideo - Docente de Derecho Financiero en la Universidad de Montevideo
• Páginas: 11-20

EL ENGAÑO COMO CONDUCTA TÍPICA EN LA

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: PUNTOS DE CONTACTO

Y ASIMETRÍAS ENTRE EL REGIMEN INFRACCIONAL Y

PENAL

JORGE BARRERA (*)

ANDRÉS HESSDÖRFER (**)

1. INTRODUCCIÓN

Las notorias similitudes que existen entre la regulación de la infracción de defraudación prevista en el

artículo 96 del Código Tributario (“CT”), y el delito de defraudación regulado por el artículo 110 del mismo

cuerpo normativo, resultan palmarias e incuestionables. No obstante, mientras que la primera impone como

sanción penas de carácter pecuniario (de una a quince veces el tributo defraudado o pretendido defraudar), la

segunda prevé sanciones privativas de libertad (seis meses de prisión a seis años de penitenciaría). Esta dife-

rencia en las sanciones a aplicar no obstan a afirmar que ambas normas forman parte del ámbito del derecho

penal (o punitivo) desde un punto de vista de la naturaleza del contenido de sus disposiciones. Conforme

sostiene VALDÉS COSTA, “todas las penas deben responder a los mismos principios, cualquiera sea el órgano que

las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado”1. En otras palabras, es posible afirmar que existe una

predominante opinión respecto a la naturaleza punitiva de las infracciones administrativas, así como que

éstas no tienen significativas diferencias cualitativas y cuantitativas con las penales, debiendo estar sujetas

ambas a los mismos principios o límites, considerando que en los dos casos se trata de una manifestación

del poder punitivo del Estado2.

Si bien se trata de normas cuya sanción difiere, el precepto normativo resulta de tal semejanza que ha

llevado a la más distinguida doctrina tributarista nacional a sostener en forma sostenida que nos encontramos

ante la presencia de un caso de violación del principio de non bis in idem3, esto es, de no ser juzgado más de

una vez por la misma conducta, particularmente tomando en consideración el hecho de que la aplicación

de una sanción no inhibe a ser castigado por la otra, y que a diferencia de la antigua redacción del artículo

110 del CT4, actualmente el delito de defraudación no se encuentra limitado a circunstancias en las cuales se

aprecie una conducta de mayor gravedad que las que motivan la aplicación de las sanciones pecuniarias.

El hecho de coincidir con la citada doctrina en cuanto a sus afirmaciones relativas a que se trata de dos

ilícitos prácticamente idénticos, y que la violación del principio de castigar dos veces por la misma conducta

1 (*) Docente de Derecho Penal en la Universidad de Montevideo.

(**) Docente de Derecho Financiero en la Universidad de Montevideo.

VALDÉS COSTA, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 22.

2 Cfr. SILVA FORNÉ, Diego: “Infracción fiscal, Infracción administrativa y Derecho Penal”, en obra coordinada por

MALET VÁZQUEZ, Mariana y SILVA FORNÉ, Diego: “Derecho Penal, Hacienda y Administración Pública”, Fundación

de Cultura Universitaria, Montevideo, 2008, pág. 35.

3 Así por ejemplo, VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código

Tributario de la República Oriental del Uruguay Comentado y Concordado”, 5ª edición, Fundación de Cultura Universi-

taria, Montevideo, 2002, pág. 529; y BERRO, Federico: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, 2ª edición, Fundación de

Cultura Universitaria, Montevideo, 1995, pág. 32 y 76. En el citado trabajo, BERRO cita también en este mismo sentido,

como una temprana crítica a la doble punición de la defraudación a lo expuesto por OSSI y SHAW en las VI Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario.

4 Téngase presente que la redacción original del artículo 110 del CT exigía que se diera alguna de las siguientes cir-

cunstancias: A) La existencia de maniobras concertadas para evadir tributos; B) Cuando el monto de lo defraudado sea

superior al 50% (cincuenta por ciento) del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio; y C) En los casos

de reincidencia o reiteración. Estas previsiones fueron eliminadas en el año 1982 con la aprobación del artículo 23 del

decreto-Ley Nro. 15. 924.