La prestación de servicios y el establecimiento permanente

• Autor: Juan Ignacio Fraschini
• Páginas: 51-67

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LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Y EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

JUAN IGNACIO FRASCHINI

SUMARIO

I. INTRODUCCIÓN. II. LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN LOS CONVENIOS

PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. III. GRAVABILIDAD DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN

DE SERVICIOS POR NO RESIDENTES EN EL NUEVO SISTEMA. IV. EL EP DE SERVICIOS

COMO CONTRIBUYENTE DEL IRAE. V. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN

A partir de la entrada en vigencia de la Ley 18.083, se modifica sustancialmente la tributación de las

prestaciones de servicios realizadas por no residentes, derogándose el IRIC instantáneo sobre las remunera-

ciones por servicios técnicos prestados a contribuyentes del IRIC y apareciendo en su lugar el Impuesto a la

Renta de los No Residentes (IRNR), tributo que grava los servicios prestados tanto en Uruguay como desde

el exterior (en el caso de los servicios técnicos) sin prever mecanismo alguno para evitar la doble imposición.

Asimismo, si los servicios son prestados en Uruguay, cobra relevancia la figura del Establecimiento Perma-

nente (EP), fundamentalmente por la incorporación a nuestro sistema de lo que llamaremos el Estableci-

miento Permanente de Servicios (EPS).

A diferencia de lo que ocurre en el marco de un Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI), donde

el EP es un factor de atribución de Potestad Tributaria de las ganancias empresariales, el EP cumple también

un rol determinante a nivel interno, provocando la tax liability del no residente en un país. En Uruguay, por

su parte, determina una tributación por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) y no

por el IRNR. Parece claro entonces que, a los efectos de lograr la imprescindible certeza jurídica que un

inversor requiere, resulta necesario definir con la mayor precisión posible qué casos configuran un EP y

cuales no.

Uno de estos casos es el nuevo EPS. Copiado casi textualmente del Modelo ONU de CDI de las Naciones

Unidas, esta modalidad de EP tuvo la finalidad de posibilitar la tributación en la fuente1 de ciertas activida-

des que, por no realizarse a través de un lugar fijo de negocios, quedaban fuera del concepto clásico de EP,

evitando discusiones acerca de la gravabilidad de la prestación de servicios como renta empresarial, renta

del trabajo fuera de la relación de dependencia o regalía.

El objetivo de este trabajo es describir la problemática y las diversas soluciones que se han dado a nivel

de los CDI, desarrollar las diversas modalidades de tributación en Uruguay que, de acuerdo al nuevo siste-

ma, la prestación de servicios internacionales puede originar y, fundamentalmente, analizar el Estableci-

miento Permanente de Servicios.

1. Entendida como el lugar donde el servicio es prestado y no donde es utilizado o desde donde se hace el pago. Ver Resoluciones de las

VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Caracas del año 1975 en Revista Tributaria II, Nro. 8, p.306.

REVISTA DE DERECHO DE LA UNIVERSIDAD DE MONTEVIDEO52

II. LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN LOS

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

A) En el modelo OECD

1. Postura tradicional

Basados en el modelo de tratado que la OECD elaboró por primera vez en el año 1963 y que, en esencia,

se ha mantenido hasta la fecha2, la gran mayoría de los CDI no contienen definición alguna sobre la tributación

de la prestación de servicios, especialmente respecto a la asistencia técnica y a los servicios de consultoría3.

En consecuencia, la posibilidad de gravar la contraprestación por el servicio en el Estado de la fuente, ha sido

fundada considerando dicha renta como:

 Ganancia de una empresa.

En este caso, los ingresos obtenidos por la prestadora del servicio, solamente son gravables en la fuente,

en tanto sean la remuneración de actividades desarrolladas a través de un lugar fijo de negocios (EP  Art. 7).

Esta postura tiene como fundamento que una empresa no puede ser considerada partícipe de la vida econó-

mica de un Estado y, por tanto, sujeta a imposición en él, hasta tanto no tenga a su disposición un EP en él

situado.4 5

El EP aparece entonces como un pequeño logro del Principio de la Territorialidad, ya que se autoriza

al Estado de la fuente a gravar las rentas que provengan de actividades que, dentro de su territorio, se

ejerzan con cierta intensidad, a través de instalaciones que las doten de estabilidad y permanencia. Pero

al mismo tiempo, es una limitación a dicho Estado, ya que aquellas ganancias que no puedan ser atri-

buidas al EP o que provengan de actividades accidentales, sin un sustrato fijo, no deberían ser por él

gravadas.

Al condicionar la gravabilidad de la prestación de servicios a la existencia de un EP, podrían surgir

problemas respecto a la determinación de los ingresos a ser gravados y a la recaudación del tributo. Además,

como el concepto mismo de EP requiere de cierta duración (existe consenso en un mínimo de 6 meses),

podría darse el caso que una prestación de servicios planificada por un plazo menor, por consecuencias

inesperadas se extienda más allá de lo previsto, configurando de este modo EP con carácter retroactivo y

obligando tanto a la empresa prestataria como a la receptora, a efectuar reliquidaciones y complejos trámites

administrativos.6

 Servicios personales independientes.

Los CDI basados en modelos de la OECD anteriores al año 2000, contienen en su art. 14 una disposición

relativa a la tributación de los servicios personales independientes, estableciendo que dichos ingresos

solamente pueden ser gravados en la fuente, en la medida que puedan ser atribuidos a una base fija que el

prestador tenga a disposición para cumplir sus actividades. Este artículo engloba a una gran cantidad de

servicios, tradicionalmente vinculados a las profesiones liberales: científicos, literarios, artísticos, educacio-

nales, médicos, legales, contables, etc.

2. A pesar de las nuevas versiones del modelo aparecidas en 1977, 1992 y 2003 y de las modificaciones introducidas además en 1994,

1995 y 2000, el espíritu, la numeración del articulado y las principales disposiciones contenidas en el primer modelo no han sufrido

grandes cambios.

3. Hay lógicamente excepciones y algunas de ellas se mencionarán infra cap. II), num 3.

4. Ver Comentarios de la OECD al Art. 7 inc.1 en VAN RAAD, Kees: Materials on Internacional & EC Tax Law, 4ta. Edición, Internacional

Tax Center Leiden, La Haya 2004, p.130.

5. Con este criterio y con la propia definición de EP, en tanto no requiere que el lugar fijo de negocios tenga de por sí carácter productivo

o sea rentable, la OECD parecería acoger la teoría de la pertenencia económica de EHRENZWEIG o MICHEL, para quienes lo único

relevante es que las instalaciones que definen al EP integren la economía de un país. De este modo, hay un aparente apartamiento de la

teoría de la realización de CARROL, según la cual solo serían EP aquellas instalaciones que tuvieran carácter productivo. Aparente

porque en el catálogo negativo (como lo define KLUGE, Volver: Das internationale Steuerrecht, CH Beck 2000, p.771) del Art. 5 inc.

4 se excluyen del concepto de EP, lugares y actividades que difícilmente puedan ser catalogadas como productivas (depósitos,

instalaciones auxiliares o actividades preparatorias). Ver también XAVIER, Alberto: Derecho tributario internacional, Editorial Ábaco,

Bueno Aires, 2005, P.331ss.

6. Esto ocurre frecuentemente con el EP de construcción, donde se presume absolutamente que existe EP siempre y cuando el proyecto

se extienda más allá de 12 meses (modelo OECD) o de 6 meses (modelo ONU).